Si bien la mayoría de los impactos van a afectar a los cierres contables posteriores a 31 de diciembre de 2021, hay aspectos que necesariamente van a tener que plantearse en la formulación de las cuentas anuales o estados financieros del ejercicio 2021 e, incluso, pueden llevar a evaluar la necesidad de una posible reformulación de estos en determinadas circunstancias. Asimismo, algunas de estas cuestiones van a cobrar importancia o van a tener un alcance o repercusión distintos en los posibles cierres intermedios.
En este sentido, la organización Accountancy Europe, (en adelante, la organización), ha emitido el 9 de marzo de 2022 un informe titulado “Guerra en Ucrania: lo que los contables europeos deben saber”, con el objetivo de poner de manifiesto los potenciales impactos que está teniendo y tendrá el conflicto en las diferentes áreas y ayudar a los profesionales a desarrollar su trabajo de forma correcta. En este artículo abordaremos los principales aspectos destacados en ese informe y plantearemos determinadas consideraciones que los auditores deberán tener en cuenta en la realización de las auditorías y la emisión de los informes.
¿Cuáles son los potenciales impactos contables que se pueden generar en la formulación de las cuentas anuales o estados financieros? Es preciso distinguir entre los cierres contables a 31 de diciembre de 2021 y los cierres posteriores.
Consideraciones para los cierres contables a 31 de diciembre de 2021
- En primer lugar, es preciso destacar que el conflicto entre Rusia y Ucrania pone de manifiesto condiciones que no existían al cierre del ejercicio 2021. Las entidades deberán informar en memoria sobre la naturaleza del hecho posterior, así como la estimación de su efecto financiero o, en su caso; deberán manifestar la imposibilidad de realizar tal estimación.
- No obstante, la evaluación del principio de empresa en funcionamiento se extiende hasta la fecha de formulación, por lo que las entidades están obligadas a considerar si los hechos relacionados con el conflicto son de tal importancia que pueden afectar a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento y, por tanto, a la capacidad de la entidad para continuar en el futuro. En consecuencia, las cuentas anuales o estados financieros no se formularán sobre la base de dicho principio si los administradores, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la empresa, cesar su actividad o no existe una alternativa más realista que hacerlo. Para evaluar si las consecuencias del conflicto afectan negativamente a la evaluación de este principio y si existen dudas significativas sobre la continuidad de las entidades a consecuencia de ello, la organización recomienda:
- Efectuar análisis de sensibilidad para determinar la existencia de una incertidumbre material sobre la capacidad de la entidad para continuar operando en el futuro
- Considerar un periodo de tiempo que cubra al menos los 12 meses posteriores a la fecha cierre o formulación de las cuentas anuales (si bien se aconseja un periodo superior), para la valoración de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento
- Evaluar y considerar todas las revelaciones pertinentes sobre el análisis de la continuidad, de acuerdo con lo requerido por el PGC (NIC 1 para entidades que preparan su información financiera bajo NIIF), en especial, si existen incertidumbres materiales.
Consideraciones para periodos con cierres posteriores a 31 de diciembre de 2021
Adicionalmente al análisis de la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, se deberá evaluar el efecto en todas las áreas que están sujetas a juicio y estimación, destacando básicamente las siguientes
- Estimaciones contables. Las entidades deben asegurarse de que la valoración de sus activos y pasivos no se vea afectada por la evolución posterior de este conflicto que puede provocar, entre otros aspectos, interrupciones en los flujos de materias primas con posibles repercusiones en el precio de las mismas (el gas, la gasolina, los cereales, el hierro, el acero, etc.), y afectar a la cadena de valor global de entidades que incluso no están ubicadas en esos países. Dichas interrupciones pueden generar infrautilización del inmovilizado material y plantear una extensión de la vida útil de determinados activos o que se deba reconsiderar la amortización si esta se calcula utilizando métodos basados en el patrón de uso del activo. También es necesario evaluar cómo se determinan los costes de producción y si la posible capacidad ociosa hiciese necesario su revisión a efectos de no considerar un incremento de los mismos por subactividad.
- Créditos fiscales. Es importante la evaluación de la recuperabilidad de los activos por créditos fiscales derivados de bases imponibles negativas, deducciones pendientes de aplicar o diferencias temporarias.
- Mediciones de valor razonable. Se realizan usando las hipótesis que los participantes del mercado utilizarían en la determinación del precio, asumiendo que éstos actúan debidamente informados y en condiciones de independencia mutua. Las consecuencias de la guerra generan volatilidad en los precios del mercado que se evidenciará en los datos de mercado observables, incluso si se considera que la caída de los precios es temporal. Se debe evaluar especialmente aquellos instrumentos que se midan a un nivel de jerarquía 3 de valor razonable, es decir, que estén basados en insumos no observables, con el fin de garantizar que los insumos no observables utilizados consideren la forma en que los participantes en el mercado reflejarían el efecto de la guerra, sus expectativas de futuros flujos de efectivo, tasas de descuento y cualquier otro insumo de valoración importante.
- Deterioro de activos. Generalmente, las entidades suelen utilizar el método de descuento de flujos de caja para estimar los importes recuperables de los activos. Las hipótesis y las previsiones de flujos de caja utilizadas para medir el deterioro de activos se deben actualizar para reflejar el impacto del conflicto. Los factores más importantes que se deberán ajustar son el tipo de descuento y la tasa de crecimiento de los flujos de caja futuros. En este sentido, será importante revisar la tasa libre de riesgo, el riesgo país y el riesgo propio del activo para reflejar el impacto que puede generar la situación actual.
- Evaluaciones de pérdidas crediticias esperadas. Si bien el Plan General de Contabilidad considera un modelo de deterioro basado en pérdidas incurridas sobre sus activos financieros, el modelo considerado en el marco de información financiera internacional, concretamente en la NIIF 9, hace necesario un análisis de las pérdidas esperadas en un periodo de 12 meses (exceptuando los activos que aplican un enfoque simplificado). Si el riesgo de crédito se ha incrementado significativamente desde su designación inicial, las pérdidas esperadas se deberán medir durante toda la vida del instrumento. No obstante, tanto la aplicación de un modelo u otro pueden conllevar la necesidad de mayores provisiones en este sentido debido al incremento del riesgo de crédito que se puede ocasionar.
- Contabilidad de coberturas. La efectividad de las coberturas contables se puede ver afectada si hay cambios en la partida cubierta. Por ejemplo, ante la cancelación de una adquisición o venta futura que era altamente prevista o ante una caída en los volúmenes de compras o ventas por debajo de las previsiones esperadas. En este sentido, las entidades que hayan designado una transacción como partida cubierta en una relación de cobertura de flujos de efectivo deberán considerar si la operación continúa siendo una transacción prevista altamente probable tras las consecuencias generadas por el conflicto. Se generarán diferentes impactos contables dependiendo de si se concluye que ya no se considera altamente probable pero se espera que ocurra, o bien, si ya no se espera que ocurra la transacción prevista. Asimismo, en aquellos casos en los que el riesgo de crédito de la contraparte puede afectar a la eficacia de la cobertura, podría darse el caso de que se tuviese que registrar el derivado como un instrumento especulativo. La incertidumbre y volatilidad de los mercados también ocasionarán impactos significativos en este aspecto.
- El impacto de incumplimientos de “covenants”. La consideración de los puntos anteriores, así como su impacto financiero y los efectos en los niveles de liquidez que pudiesen ser ocasionados por las diversas consecuencias del conflicto, pueden aumentar el riesgo de que las entidades incumplan determinadas condiciones estipuladas en los contratos de préstamo. Ante esta situación, se deberá evaluar cómo afecta el incumplimiento en el momento de la devolución y la clasificación de estos pasivos a fecha de la presentación de las cuentas anuales/estados financieros.
- Se deben considerar otros requerimientos de revelación de información en los estados financieros necesarios para reflejar la imagen fiel de las operaciones y el adecuado reflejo del impacto de la guerra sobre la información financiera.
¿Qué otros aspectos van a tener que considerar las sociedades y afectarán también en gran medida al auditor en sus encargos de auditoría?
El cumplimiento de las normas de auditoría es un aspecto fundamental para los auditores a pesar de la incertidumbre que el conflicto bélico supone para el trabajo del auditor. Esta situación requerirá de un incremento del escepticismo profesional y de un mayor análisis como respuesta a los desafíos a los que se van a enfrentar los auditores en la ejecución de sus encargos de auditoría y emisión de sus correspondientes informes. A continuación, detallamos los diferentes impactos a tener presente:
Aceptación y continuidad. El proceso de aceptación y continuidad de clientes en las firmas se puede ver afectado en la medida en que pueda estar relacionado con clientes que han sido objeto de sanciones en el conflicto entre Rusia y Ucrania, ya que esto puede suponer un impacto a nivel reputacional para las firmas y, por tanto, es un riesgo que el auditor debe considerar antes de aceptar o continuar con un trabajo.
Blanqueo de capitales. Los auditores deberán realizar un seguimiento sobre las sanciones impuestas por los países a Rusia y Bielorrusia, y viceversa, dado que las mismas están en constante actualización. En concreto, el auditor deberá implementar las medidas de control necesarias para ser capaz de evaluar su exposición, y la de sus clientes, a los regímenes sancionadores impuestos a los países expuestos al conflicto.
Ciberseguridad. La ciberseguridad se ha convertido en un aspecto muy importante para todo tipo de entidades, sobre todo hoy en día, dado que se observan más ciberataques organizados a las empresas y otras entidades. A raíz del conflicto entre Rusia y Ucrania, este tipo de ataques se ha incrementado a todo tipo de entidades. En especial, las pequeñas y medianas empresas generalmente no disponen de la estructura y los medios necesarios para responder a los mismos. Por lo tanto, los auditores deberán evaluar el riesgo que esto supone en el contexto de sus trabajos de auditoría.
Valoración de riesgos. Dado el impacto directo e indirecto que el conflicto bélico tiene sobre las entidades, pueden surgir nuevos riesgos que el auditor tendrá que valorar. Como se ha indicado anteriormente, estos riesgos pueden afectar a aspectos tales como la incertidumbre en cuanto a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento o a la sobrevaloración de determinados activos. El auditor debe evaluar los factores de riesgo que se derivan del conflicto y categorizarlos adecuadamente para realizar una adecuada evaluación de estos. Adicionalmente, para realizar una adecuada valoración de los riesgos es crítico que el auditor tenga un conocimiento adecuado de la entidad y su entorno, dado que esto permitirá al auditor identificar y valorar los riesgos de incorrección material. El proceso de valoración de los riesgos en la auditoría no concluye en la planificación del encargo, sino que es un proceso vivo que está en constante evaluación hasta la conclusión del encargo y emisión del informe.
Control interno. Es fundamental que el auditor tenga un adecuado conocimiento del control interno de la entidad. En este entorno de conflicto bélico, es posible que el control interno de la entidad se haya tenido que adaptar, dadas las circunstancias y esto puede suponer la presencia de incorrecciones en la información financiera, que en, condiciones normales, no se producirían. Si el personal trabaja en remoto o no está accesible, es posible que muchos controles no estén operando durante el periodo, o que los controles no operen de forma eficaz. Además, debido al conflicto, es posible que el auditor no pueda observar cómo operan los controles, debido a restricciones derivadas de este. Si el equipo no puede evaluar la eficacia operativa de los controles o si estos no han estado operando durante todo el periodo, es posible que se tenga que modificar la confianza prevista en los controles y realizar una auditoría basada en la realización de pruebas sustantivas.
Riesgo de fraude. Como consecuencia de la falta de segregación de funciones, pueden aumentar las oportunidades de cometer fraude. Así, debido al conflicto, puede haber escasez de personal como resultado de restricciones en los viajes u otras restricciones, la emigración generalizada, etc. Como resultado de esta escasez de personal, puede ser difícil mantener una adecuada segregación de funciones. Como consecuencia de ello, el riesgo de fraude puede aumentar considerablemente, y el auditor, debe tener en consideración esta circunstancia en su valoración del riesgo de fraude.
Obtención de la evidencia de auditoría. El conflicto bélico puede suponer un problema en la obtención evidencia de auditoría suficiente y adecuada y el auditor deberá evaluar la realización de procedimientos alternativos que le permitan obtener evidencia de auditoría.
Revisión de las estimaciones y proyecciones realizadas por la dirección de las entidades. Las entidades, para soportar el reconocimiento de activos en sus estados financieros o para la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, elaboran en muchas ocasiones proyecciones o estimaciones que pueden verse afectadas por el conflicto bélico. Esto va a suponer una dificultad añadida a la revisión de estas estimaciones por parte del auditor. Por ello, los auditores deberán incrementar su escepticismo y juicio profesional para realizar la revisión de este tipo de estimaciones y proyecciones realizadas por las entidades.
Auditorías de grupo. Es posible que, en el contexto de una auditoría de grupo, el auditor tenga componentes significativos ubicados en Ucrania y Rusia. Es por ello, que esto puede afectar directamente a la obtención de la evidencia de auditoría, dadas las restricciones sobrevenidas por el conflicto, y ello puede suponer un posible impacto en el informe de auditoría de los estados financieros consolidados.
Idoneidad de la información contenida en la memoria y en la otra información. El auditor deberá revisar si la información incluida en la memoria de las cuentas anuales o estados financieros es suficiente para presentar la imagen fiel de la entidad, y para que el usuario de la información financiera pueda hacerse una composición de lugar adecuada sobre los impactos que está teniendo el conflicto bélico sobre esta.
Efectos potenciales sobre el informe de auditoría. La crisis derivada del conflicto bélico puede suponer diferentes impactos en los informes de auditoría, entre los que destacamos los siguientes:
- Incorporación de cuestiones claves de auditoría o aspectos más relevantes de auditoría derivados de la realización de todo el trabajo de verificación de los impactos que ha tenido la guerra en la entidad,
- Incorporación de párrafos de énfasis, para destacar, por ejemplo, un hecho posterior destacable o una incertidumbre significativa derivada de la guerra,
- Incorporación de un párrafo por la existencia de una incertidumbre material en relación con la aplicación del principio de empresa en funcionamiento,
- Emisión de una opinión modificada o desfavorable, por ejemplo, por la inadecuada aplicación del principio de empresa en funcionamiento,
- Emisión de una opinión modificada o denegada, por ejemplo, por una limitación al alcance en la realización del encargo.
Efectos potenciales sobre otras comunicaciones del auditor. Las normas profesionales requieren que el auditor documente determinadas cuestiones relacionadas con la comunicación con los responsables del gobierno de la entidad. En este sentido, y considerando la situación actual, en determinados casos cobrará especial importancia la comunicación entre la entidad y el auditor.
Teniendo en cuenta todos estos aspectos, tanto los responsables de la información financiera, como los auditores, se enfrentan a importantes retos, que van a requerir de un mayor grado de diligencia y escepticismo para dar un tratamiento adecuado sobre la base del rol asumido.
