El pasado 21 de diciembre se publicó en el Boletín Oficial del Estado la Ley 7/2024, de 20 de diciembre (“Ley 7/2024”), por la que se establece un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y se modifican otras normas tributarias.
A continuación se hace una descripción somera de los tres nuevos impuestos
1. Impuesto Complementario
Introducción
- Objetivo: Garantizar un nivel mínimo global de imposición del 15% para grupos multinacionales y nacionales grandes, entendidos como tales aquellos con una facturación superior a 750 millones de euros en cifras consolidadas en, al menos, dos de los cuatro ejercicios anteriores al de referencia.
- Origen: Transposición de la Directiva de la UE 2022/2523 basada en el Pilar 2 de la OCDE.
- Aplicación: A partir de ejercicios iniciados desde el 31 de diciembre de 2023.
Naturaleza del Impuesto Complementario (IC)
- Tipo de tributo: Directo y personal que grava la obtención de renta de las entidades y establecimientos permanentes (EP) pertenecientes a un grupo afectado por esta normativa, siempre y cuando se ubiquen en una jurisdicción con un tipo impositivo inferior al 15%.
- Ámbito de aplicación: Todo el territorio español, incluidos territorios forales y las Islas Canarias, Ceuta y Melilla.
- Entidades afectadas: Denominadas "Entidades Constitutivas" (ECs), cuando el tipo impositivo efectivo (TIE) es inferior al 15%.
Modalidades del IC
- Impuesto Complementario Nacional: Grava ECs residentes en España que no alcancen, en su conjunto, el TIE del 15% en el país.
- Impuesto Complementario Primario: Aplica a la matriz española de grupos multinacionales por ECs en el extranjero con TIE inferior al 15%.
- Impuesto Complementario Secundario: Aplica a ECs españolas para cubrir déficits de tributación respecto a las ECs del grupo situadas en jurisdicciones extranjeras. Este impuesto, a excepción de los dos anteriores, será de aplicación a partir de 2025.
Grupos afectados
- Multinacionales con matriz en España: Pueden aplicar las tres modalidades del IC: Impuesto Complementario Nacional, Impuesto Complementario Primario e Impuesto Complementario Secundario.
- Multinacionales con matriz extranjera y ECs en España: Posibles obligaciones bajo las tres modalidades del IC.
- Grupos nacionales grandes: Solo aplica el Impuesto Complementario Nacional, por residir todas las ECs en España.
Determinación del alcance del IC
- Requisito: Ingresos consolidados de 750 millones de euros o más en al menos dos de los cuatro ejercicios previos.
- Cálculo del TIE: El TIE se calculará jurisdicción por jurisdicción, basado en la fracción entre impuestos cubiertos ajustados y ganancias admisibles a nivel jurisdiccional.
Contribuyentes
- Modalidad Impuesto Complementario Nacional: Todas las ECs del grupo que estén radicadas en España
- Modalidad Impuesto Complementario Primario:
- La UPE (entidad matriz última), cuando esté ubicada en España
- Entidad matriz intermedia (IPE) cuando radique en una tercera jurisdicción o sea una entidad excluida, que no esté sujeta y no aplique un IC de acuerdo con una Regla de Inclusión de Rentas admisible.
- Entidad matriz parcialmente participada (POPE)
- Modalidad Impuesto Complementario Secundario: Serán contribuyentes las ECs radicadas en España en sustitución de las ECs con un tipo impositivo bajo sin residencia o radicadas en otras jurisdicciones.
Simplificaciones y Regímenes Transitorios
- Puerto Seguro Transitorio, aplicable desde 2024 hasta 2026: Esta medida permite posponer el cumplimiento de realizar los cálculos detallados exigidos por el Pilar 2 hasta 2026, siempre y cuando se cumpla al menos uno de los siguientes test. Es importante tener en cuenta que este régimen transitorio solo será de aplicación cuando el informe País por País tenga la consideración de cualificado.
- Test de minimis: Se cumplirá si los ingresos totales son inferiores a 10 millones de euros y el beneficio antes del impuesto es inferior a 1 millón de euros.
- Test del TIE simplificado: Para este test se deberá calcular el ‘’TIE transitorio’’ de la siguiente manera: Impuestos cubiertos simplificados entre el beneficio antes de impuestos. El TIE transitorio exigido variará dependiendo del ejercicio fiscal: 15% para ejercicios fiscales iniciados en 2024, 16% para ejercicios fiscales iniciados en 2025 y 17% para ejercicios fiscales iniciados en 2026.
- Test del beneficio rutinario: Se compara, respecto de una jurisdicción testeada, el beneficio antes de impuestos con el importe de la exclusión de ingresos basada en sustancia (SBIE). Si el SBIE es igual o superior al beneficio antes de impuestos, se cumplirá el test.
- Régimen transitorio para grupos domésticos o que estén en fase de internacionalización: Diferimiento del cálculo del Pilar 2 durante 5 años para aquellos grupos domésticos o que se encuentren en una fase inicial de internacionalización. Para que un grupo se considere que está en fase inicial de internacionalización sus ECs no deberán estar presentes en más de 6 jurisdicciones distintas y la suma del valor neto contable de los activos materiales de todas las jurisdicciones menos la de ‘’referencia’’ no supere los 50 millones de euros.
- Exclusión de mínimis permanente: Se establece una regla permanente de exclusión que permite considerar que el IC jurisdiccional es igual a cero si, mediante elección anual, se cumplen dos condiciones: (i) el volumen de negocios medio admisible en la jurisdicción es inferior a 10 millones de euros, y (ii) las pérdidas o ganancias medias admisibles son inferiores a 1 millón de euros. Estas medias se calculan considerando el ejercicio fiscal actual y los dos anteriores.
Obligaciones formales
- Declaración informativa (GIR): Entrega dentro de 15-18 meses tras el cierre del ejercicio.
- Autoliquidación del IC: Presentación 25 días después de los 15 meses siguientes al cierre del ejercicio. La primera liquidación tributaria del IC deberá presentarse en España hasta el día 25 de julio de 2026 como fecha límite.
- Otras comunicaciones: Requerimiento por parte de una serie de países que los grupos informen si están o no en el ámbito de aplicación de Pilar 2.
Primer año de aplicación y cuestiones operativas
- Adaptación de sistemas: Preparación para cálculos y divulgación de información bajo normas del Pilar 2.
- Reglas especiales para impuestos diferidos: Consideraciones contables específicas para evitar mayores pagos.
Régimen sancionador
- Sanciones específicas: Por incumplimientos informativos del IC, tanto respecto de la GIR como de las posibles comunicaciones que deban presentarse (las cuantías pueden ser considerables). De todas formas, no se establecen sanciones específicas respecto de otros aspectos, como los defectos de ingresos del IC, por lo que habrá que acudir a la Ley general Tributaria para determinar la cuantía de dichas sanciones.
2. Modificaciones del Impuesto sobre Sociedades
2.1. Disposición final octava. Modificación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades
Gastos no deducibles, letra b) del artículo 15
Se actualiza el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para incluir como gastos no deducibles los derivados del Impuesto complementario y del nuevo Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de ciertas entidades de crédito, similar a lo que ya ocurre con los gravámenes temporales energético y de entidades de crédito.
Además, los ingresos relacionados con su contabilización tampoco serán deducibles
2.2. Reserva de capitalización, artículo 25 LIS
La Ley 7/2024 introduce mejoras en la regulación de la reserva de capitalización del artículo 25 LIS, aplicables desde 2025, complementando las ya establecidas en el RDL 4/2024. Estas novedades son:
- Aumento del porcentaje de reducción sobre el incremento de fondos propios:
- 20%: Sin incremento en la plantilla media.
- 23%: Incremento de plantilla entre 2% y 5%, mantenido por 3 años.
- 26,5%: Incremento de plantilla entre 5% y 10%, mantenido por 3 años.
- 30%: Incremento de plantilla superior al 10%, mantenido por 3 años.
- Incremento del límite máximo de reducción:
- 20% de la base imponible positiva, con carácter general.
- 25% para microempresas (cifra de negocios inferior a 1 millón de euros).
2.3. Reducción gradual del tipo de gravamen de Empresas de Reducida Dimensión (ERD) y microempresas
A partir de 2025, se reducirá gradualmente el tipo de gravamen para microempresas (cifra de negocios menor a 1 millón de euros) y empresas de reducida dimensión. La implementación será progresiva, distinguiéndose entre los dos tipos de contribuyentes:
- Microempresas: Reducción en 3 años, con un tipo reducido para la base imponible hasta 50.000 € (o proporcional si el periodo es menor).
- Empresas de reducida dimensión: Reducción en 5 años.
2.4. Límites aplicables a las grandes empresas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2024.
A partir del 1 de enero de 2024, se reinstauran los límites declarados inconstitucionales por el Tribunal Constitucional en 2024, aplicados originalmente por el RDL 3/2016 a grandes empresas (cifra de negocios igual o superior a 20 millones de euros en los 12 meses previos). Los límites son:
- Compensación de BINS y activos por impuesto diferido:
- 50% si la cifra de negocios está entre 20 y 60 millones de euros.
- 25% si supera los 60 millones de euros.
- Deducciones para evitar doble imposición internacional: Límite conjunto del 50% de la cuota íntegra.
2.5. Prórroga de la restricción a la compensación de bases imponibles negativas en consolidación fiscal respecto a los periodos impositivos iniciados en 2024 y 2025
Se prorroga a los periodos impositivos de 2024 y 2025 la restricción para los grupos en consolidación fiscal, limitando al 50% la compensación de bases imponibles negativas individuales en la base imponible consolidada.
Las cantidades no computadas se integrarán en los 10 primeros periodos impositivos iniciados desde 2025 y 2026. Sin embargo, esta limitación no se aplicará a las fundaciones dentro de grupos fiscales en 2024 y 2025.
2.6. Recuperación de la regla de reversión de deterioros que fue declarada inconstitucional por STC de 24.01.2024
La Ley 7/2024 reintroduce la obligación de revertir pérdidas por deterioro deducidas fiscalmente antes de 2013, declarada inconstitucional por el Tribunal Constitucional. Ahora, para periodos iniciados desde 2024, estas pérdidas deberán integrarse en partes iguales durante los tres primeros ejercicios a partir del 1 de enero de 2024, en lugar de en quintas partes como se establecía inicialmente.
3. Modificaciones respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido
3.1.- Reducción del tipo de gravamen al 4%
Se aplicará el tipo del 4 por ciento a la leche fermentada.
3.2. Medidas para combatir el fraude en el ámbito del IVA en relación con el sector de Hidrocarburos
En la Disposición final primera y tercera se introducen diversas modificaciones en relación con ciertos productos situados dentro del ámbito del Impuesto de Hidrocarburos (gasolinas, gasóleos y algunos hidrocarburantes).
Los cambios introducidos pretenden controlar abusos fiscales en los regímenes suspensivos de fabricación y circulación de productos. Estos regímenes retrasan el pago de impuestos hasta que el producto sale del depósito. Las diferencias clave son:
- IIEE: El titular del depósito fiscal es el sujeto pasivo, repercutiendo el impuesto al propietario del producto al salir del depósito.
- IVA: El propietario del producto es el sujeto pasivo, con dos declaraciones (modelos 380 y 303). Esto ha generado abusos en el modelo 303, como declaraciones falsas o evasión de pagos.
Para frenar estos abusos, se establecen medidas como:
- El último depositante o el titular del depósito (si es el propietario) debe asumir la ultimación del régimen.
- Nuevas obligaciones en el modelo 303:
- Ser operador autorizado o confiable.
- Garantizar el pago del IVA mediante aval o pago anticipado.
- Responsabilidad solidaria para titulares de depósitos que permitan salidas sin cumplir requisitos.
3.3. Adicionalmente, se prevé que el Gobierno promueva cambios en la Directiva UE sobre IVA con objeto de que puedan gravarse por este impuesto los arrendamientos de corta duración en zonas de difícil acceso al alquiler.
4. Modificaciones respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Deducciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por obras de mejora de eficiencia energética
La modificación legislativa viene enfocada en obras de rehabilitación que mejoren la eficiencia energética de viviendas habituales, viviendas arrendadas para uso permanente y edificios de uso residencial, afecta exclusivamente reguladas bajo el Concierto Económico del País Vasco. Estas deducciones, exigen la acreditación de las mejoras mediante un certificado energético y el cumplimiento de las condiciones del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia.
Las deducciones vienen Encuadradas dentro del Componente 2, "Plan de rehabilitación de vivienda y regeneración urbana". Esta medida pretende fomentar la sostenibilidad y la eficiencia energética en el sector inmobiliario.
Exención en el IRPF y en el ISD de donaciones a trabajadores afectados por la DANA por parte de las empresas
La Ley 7/2024 ha establecido una exención del IRPF y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para las cantidades extraordinarias abonadas por empleadores a empleados o sus familiares, destinadas a sufragar daños personales o materiales en vivienda, enseres y vehículos, causados por la DANA. Las condiciones de esta exención son:
- Carácter extraordinario de los pagos:
- Solo aplicable a cantidades adicionales al salario habitual, destinadas específicamente a cubrir los daños de la DANA.
- Acreditación de daños:
- Requiere certificado de aseguradora que acredite la condición de afectado y cuantifique los daños, o de un Organismo Público si no existe seguro.
- Límite temporal y cuantitativo:
- Las cantidades exentas son las abonadas entre el 29 de octubre y el 31 de diciembre de 2024, hasta el límite de los daños certificados.
- Exceso sobre daños certificados:
- Las cantidades que excedan el importe certificado se integrarán en la base imponible del IRPF.
Modificación del último tramo de la escala de gravamen del ahorro en el IRPF.
La Ley 7/2024 introduce una modificación en el IRPF, con efectos a partir del 1 de enero de 2025, incrementando el tipo de gravamen para la renta del ahorro en su último tramo, que pasa del 28 % al 30 %. Esta modificación afecta a las rentas superiores a 300.000 euros, abarcando rendimientos de capital mobiliario y ganancias patrimoniales por transmisiones. Como resultado, la suma de los tipos de gravamen en las escalas estatal y autonómica del ahorro quedan de la siguiente manera:
El cambio se aplica tanto a contribuyentes residentes en España como a residentes en el extranjero representando al Estado español. Asimismo, también impacta a los beneficiarios del régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español, también conocido como "régimen de impatriados".
Reducción en el IRPF para rendimientos de actividades artísticas obtenidos de manera excepcional.
La Ley 7/2024 ha introducido una importante novedad para los profesionales del sector artístico en España. A partir de ahora, aquellos artistas cuyos ingresos fluctúen considerablemente de un año a otro podrán beneficiarse de una reducción del 30% en su IRPF. Esta medida busca compensar la irregularidad de los ingresos en sectores como el artístico, donde los proyectos pueden concentrarse en determinados períodos y generar importantes fluctuaciones. La reducción del 30% se aplicará sobre el exceso de ingresos respecto a la media de los tres años anteriores, pero con un límite máximo de 150.000 euros anuales.
Esta reducción se aplica tanto a los rendimientos del trabajo como a los rendimientos de actividades económicas (artistas autónomos). Es decir, beneficia a un amplio espectro de profesionales del sector cultural, en concreto:
Rendimientos del trabajo:
- Elaboración de obras literarias, artísticas o científicas.
- Relación laboral especial de artistas en artes escénicas, audiovisuales y musicales.
Rendimientos netos de actividades económicas:
- Actividades relacionadas con las artes y la cultura (según clasificación del Impuesto sobre Actividades Económicas).
- Prestación de servicios profesionales propios de las actividades artísticas.
Para poder disfrutar de esta reducción, es necesario que los ingresos del ejercicio actual superen en un 130% la media de los tres años anteriores. Esta medida busca compensar la irregularidad de los ingresos en sectores como el artístico, donde los proyectos pueden concentrarse en determinados períodos y generar importantes fluctuaciones.
A la hora de calcular los rendimientos netos de actividades económicas, se considerarán las siguientes reglas:
- Los gastos comunes a otros rendimientos se prorratearán de forma proporcional.
- Si en alguno de los tres años anteriores el rendimiento neto fue negativo, se considerará como cero.
Esta reducción se aplicará con posterioridad a otras reducciones generales del IRPF, como la reducción de 2.000 euros o la reducción por inicio de actividad.
5. Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras
Como sustituto del Gravamen Temporal de Entidades de Crédito y Establecimientos Financieros de Crédito, se crea el Impuesto sobre el Margen de Intereses y Comisiones de Determinadas Entidades Financieras.
El nuevo impuesto tiene por objeto el gravamen del margen positivo de intereses y comisiones obtenido por entidades de crédito, sucursales de entidades de crédito extranjeras y establecimientos financieros de crédito derivado de la actividad que desarrollen en territorio español, su devengo es anual (ejercicio económico del contribuyente) y se aplica a los períodos impositivos que se inicien desde 1 de enero de 2024.
La base sometida a gravamen se reducirá en 100 millones de euros y sobre la misma se aplica una escala de gravamen, con tipos entre el 1 y el 7%.
La cuota resultante se minorará en el 25% de la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades (o parte proporcional de cuota, en grupos consolidados) y la norma incorpora un factor de corrección en función del índice de rentabilidad del contribuyente, cuando éste sea inferior al valor de referencia del 0,7%.
Por último, en los primeros 20 días naturales del mes posterior al devengo se exigirá un pago fraccionado, consistente en el 40% de la cuota del impuesto, y la autoliquidación e ingreso tendrá lugar en los primeros 20 días naturales del octavo mes posterior al devengo.
