Los supuestos de hecho analizados en las citadas sentencias son muy similares:
- Obtención de financiación para distribuir dividendos a los socios.
- Suscripción de un préstamo para la compra de participaciones sociales propias y posterior amortización mediante una reducción del capital con devolución de las aportaciones a los socios.
- Obtención de préstamo para la restitución a los socios de una parte de la prima de asunción de participaciones.
En todos los supuestos analizados, en vía administrativa se negó la deducibilidad de los gastos financieros generados por la obtención de los préstamos al considerarlos como donativos y liberalidades, gastos no deducibles de acuerdo con el artículo 15 e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), por entender la Administración que se trataba de gastos no correlacionados con los ingresos u operaciones de la sociedad.
Análisis del Tribunal Supremo
- Calificación de los gastos financieros como donativos y liberalidades.
El Alto Tribunal comienza analizando la posibilidad de calificar los gastos financieros como donativos y liberalidades, es decir, “disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito”. De incluirse dentro de dicho concepto, estaríamos ante gastos no deducibles. Esta es la posición defendida por la Administración en el origen de los procedimientos objeto de análisis.
Sin embargo, el TS establece que dichos gastos contabilizados, aun siendo realizados a título gratuito, sí serán deducibles cuando, con arreglo a los usos y costumbres, “se efectúen con respecto al personal de la empresa”; “para promocionar la venta de bienes y prestación de servicios” o “estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes”.
Por otro lado, el Supremo establece la “imposibilidad de subsumir en la categoría de donativos y liberalidades aquellos gastos onerosos en los que no concurre animus donandi”, por lo que esta interpretación no permite incluir en esta categoría “unos gastos financieros que (…) están acreditados documentalmente, incorporados a la contabilidad y tienen claramente una causa onerosa y no gratuita”.
- Correlación entre ingresos y gastos.
En relación con el punto anterior, la Administración viene exigiendo que, para considerar la deducibilidad de cualquier gasto, debe existir una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial.
En contraposición, en las sentencias analizadas, el TS establece que, a la hora de determinar la correlación entre los ingresos y gastos de la sociedad, ésta no se debe concebir como “la existente entre una determinada operación o proyecto que tienda a reportar un ingreso también singularizado” – que es lo que interpreta la Administración – “sino con el conjunto de la gestión económica de la sociedad”.
Asimismo, la Administración negaba la deducibilidad alegando que “no se ha demostrado que el préstamo fuera necesario para determinado proyecto u operación del giro económico de la empresa”. El Tribunal Supremo, en cambio, establece que, aunque la empresa tenga recursos propios y no necesite ningún crédito, no por ello deja de ser un gasto correlacionado con el ejercicio de la actividad empresarial.
- Doctrina jurisprudencial y requisitos generales de deducibilidad.
El Tribunal Supremo fija como doctrina jurisprudencial que los gastos financieros devengados por un préstamo que, como hemos visto, está relacionado de forma directa e inmediata con el ejercicio de la actividad empresarial de la sociedad, aunque no con un concreto ingreso u operación, no constituyen donativo o liberalidad puesto que tienen causa onerosa.
Además, se establece también que, a la hora de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, los gastos serán deducibles “siempre que cumplan con los requisitos generales de deducibilidad del gasto”. Estos son:
- Inscripción contable.
- Imputación con arreglo a devengo.
- Justificación documental.
Calificación de la operación como fraudulenta o artificiosa.
Es importante tener en cuenta que la deducibilidad de los gastos financieros generados en cada uno de los supuestos de hecho de las sentencias ha sido analizada sin que el Alto Tribunal haya entrado a valorar la posible artificiosidad o fraude de la operación, como tampoco lo hizo la Administración en su procedimiento en vía administrativa.
En el Fundamento de Derecho 1º de la sentencia de 30 de marzo de 2021, el TS establece que la cuestión objeto de interés casacional y la normativa a interpretar se analizará “sin que sea procedente analizar si al supuesto fáctico a enjuiciar le sería aplicable otra norma, ni tampoco especular con una posible conducta fraudulenta o posibles operaciones artificiosas, lo que en modo alguno estuvo presente en la decisión que dio lugar a la regularización tributaria que nos ocupa”.
El Tribunal evita así entrar en este debate, dado que el carácter de la operación no ha sido objeto de discusión durante el procedimiento de instancia (en ninguno de los 4 supuestos), por lo que, y así lo establece el Supremo, “lo procedente es abstenerse de entrar a analizar lo correcto o artificial de la operación buscando principalmente la ventaja fiscal, y prescindir de las consideraciones de las partes sobre este aspecto”.
Si bien, en relación con lo anterior, en septiembre de 2022 se publicó el Informe de la Comisión consultiva sobre conflicto en la aplicación de la norma número 9, negando la deducibilidad de los gastos financieros derivados de un préstamo destinado a la devolución de una prima de emisión a los socios que fue calificado como operación artificiosa.
El supuesto analizado por la Comisión consultiva está relacionado con una sociedad holding española íntegramente participada por una sociedad holandesa, que recibe las participaciones sociales de una sociedad operativa española, en cuya aportación se genera una prima de emisión que es inmediatamente objeto de devolución parcial, para lo que se utilizan fondos obtenidos de un préstamo que le otorga otra sociedad del grupo radicada en Holanda. Este supuesto de distribución de prima de emisión generada en la aportación de participaciones sociales se trata en la citada STS 3199/2022, concluyendo el TS que no existe animus donandi y admitiendo su deducibilidad. No obstante, para la Comisión consultiva se dan los supuestos del conflicto en la aplicación de la norma, entendiendo que se consigue una ventaja fiscal a través de la interposición “artificiosa” de varias sociedades instrumentales intermedias, al no quedar justificada la razón de la ubicación de los gastos financieros en sede de la sociedad española cuando la operación de venta se produce en Holanda, ya que la sociedad que es objeto de transmisión es otra sociedad intermedia del grupo ubicada en esa jurisdicción.
Es importante tener en cuenta que esta operación de distribución de prima de emisión fue objeto de consulta vinculante a la Dirección General de Tributos (“DGT”, en adelante”) por parte de la sociedad holding que deduce los gastos financieros, y que la DGT (consulta V1193-20) admitió la deducibilidad de los gastos financieros, partiendo del supuesto de que desde la fecha de adquisición de la sociedad por su socia holandesa, la consultante ha generado beneficios por importe superior al de la prima de emisión que se distribuye, por lo que parece que vincula la deducibilidad a que el importe que se distribuya provenga de resultados generados durante el período de tenencia de las participaciones por parte de la sociedad receptora. Sin embargo, este requisito de la DGT, que no cuenta con respaldo normativo, no es tenido en cuenta por el TS en la sentencia posterior citada en el párrafo anterior, por lo que su apreciación por parte de la Comisión consultiva genera un alto grado de inseguridad jurídica en este tipo de operaciones.
Como se puede observar, se trata un supuesto de hecho muy similar a los contemplados en las sentencias antes comentadas, por lo que, tanto en vía administrativa como en futuras resoluciones del Tribunal Supremo, deberemos estar atentos a los siguientes pronunciamientos en los que se entre a analizar el posible carácter fraudulento o artificiosidad de operaciones similares a las comentadas, y donde se podría seguir o cuestionar el criterio dispuesto en el Informe de la Comisión consultiva.
